使用人兼務役員とは — なれない役員は令71条の5類型、使用人分賞与は支給時期で落ちる
結論から言うと、使用人兼務役員の「使用人分」の給与は、法人税法34条1項の柱書がはじめから除いているため、定期同額給与や事前確定届出給与の型に当てはめなくても損金になります。役員給与は原則として決められた3つの型に乗せないと損金にならないのに、使用人分だけはその手前で対象外になる——これが使用人兼務役員という制度の実益です。
ただし、誰でもなれるわけではありません。法人税法施行令71条1項が5つの類型を挙げて、対象から外しています。代表取締役、副社長・専務・常務、監査役などが並びます。さらに国税庁の通達は「取締役総務担当」のように部門を統括しているだけの人を明確に否定しており、支店長・工場長・営業所長・支配人・主任といった、機構上定められた使用人としての地位を求めています。
そしてもう一つ、実務でいちばん落ちやすいのが賞与です。使用人分の賞与は、他の使用人と支給時期がずれると全額が損金不算入になります（施行令70条3号）。しかも通達は、他の使用人の支給時期に未払金として経理して役員給与の支給時期に払った場合も「異なる時期に支給したもの」に当たるとしています。この記事では、条文と通達を突き合わせて、どこで該当・非該当が分かれるのかを整理します。
実益は「34条1項の外に出る」こと
役員給与の損金不算入を定めているのは法人税法34条1項です。その柱書は、対象になる給与を次のように書いています。
内国法人がその役員に対して支給する給与（退職給与で業績連動給与に該当しないもの、使用人としての職務を有する役員に対して支給する当該職務に対するもの及び第三項の規定の適用があるものを除く。以下この項において同じ。）のうち次に掲げる給与のいずれにも該当しないものの額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない。
ここで括弧書きが除いている「使用人としての職務を有する役員に対して支給する当該職務に対するもの」が、いわゆる使用人兼務役員の使用人分の給与です。34条1項は「次に掲げる給与のいずれにも該当しないもの」を落とす条文ですが、使用人分はそもそもこの項が見ている給与の範囲に入っていません。
この差は実務では大きく出ます。役員報酬は期首から3か月を経過する日までに決めて、その後は同額で払い続けなければ損金になりません（定期同額給与）。ところが使用人分の給料は、他の使用人と同じように昇給させても、残業手当を付けても、それだけで損金性を失うことはありません。
使用人分が無条件に全額損金になる、という意味ではありません。34条1項の外に出ても、34条2項（不相当に高額な部分）は別に効いています。1項の型判定を通らないだけで、金額の妥当性は後述の施行令70条で見られます。
定義は34条6項 — 地位と、常時従事の2つ
使用人兼務役員の定義は、法人税法34条6項が置いています。
第一項に規定する使用人としての職務を有する役員とは、役員（社長、理事長その他政令で定めるものを除く。）のうち、部長、課長その他法人の使用人としての職制上の地位を有し、かつ、常時使用人としての職務に従事するものをいう。
読み取れる要件は3つです。
| 要件 | 中身 | 根拠 |
|---|---|---|
| ① 除外類型に当たらない | 社長、理事長のほか「政令で定めるもの」に当たらないこと | 34条6項括弧書 → 施行令71条1項 |
| ② 使用人としての職制上の地位 | 部長、課長その他、法人の機構上定められた使用人たる地位があること | 34条6項 → 通達9-2-5 |
| ③ 常時従事 | その使用人としての職務に常時従事していること | 34条6項 |
③の「常時」は、役員会に出る日以外は使用人の仕事をしている、という程度の常態性を求める書き方です。名目だけ部長を兼ねていて、実際には役員の職務しかしていない場合は、①②を満たしても③で外れます。
なれない役員は施行令71条の5類型
34条6項の「政令で定めるもの」は、法人税法施行令71条1項です。5つの号が並びます。
| 号 | 使用人兼務役員とされない役員 |
|---|---|
| 1号 | 代表取締役、代表執行役、代表理事及び清算人 |
| 2号 | 副社長、専務、常務その他これらに準ずる職制上の地位を有する役員 |
| 3号 | 合名会社、合資会社及び合同会社の業務を執行する社員 |
| 4号 | 取締役（指名委員会等設置会社の取締役及び監査等委員である取締役に限る。）、会計参与及び監査役並びに監事 |
| 5号 | 前各号のほか、同族会社の役員のうちイ・ロ・ハの要件を全て満たしている者 |
4号を早読みして「取締役は使用人兼務役員になれない」と理解してしまうことがありますが、条文は取締役（指名委員会等設置会社の取締役及び監査等委員である取締役に限る。）と括弧で絞っています。外れるのは指名委員会等設置会社の取締役と、監査等委員である取締役だけです。ふつうの株式会社の取締役営業部長は、4号では除かれません。
2号についても、通達が読み方を狭めています。
令第71条第1項第2号《使用人兼務役員とされない役員》に掲げる「副社長、専務、常務その他これらに準ずる職制上の地位を有する役員」とは、定款等の規定又は総会若しくは取締役会の決議等によりその職制上の地位が付与された役員をいう。（法人税基本通達9-2-4）
つまり2号に当たるかどうかは、定款や決議でその地位が付与されているかで決まります。対外的な呼び方として名刺に「専務」と刷っているだけで、定款にも議事録にもその役職が無いのであれば、2号に当たるという結論には直ちにはなりません。逆に、決議で常務取締役に選定されていれば、実際の仕事の中身にかかわらず2号で外れます。
1号についても、取締役会を置いていない株式会社に関する取扱いがあります。
会社法第2条第7号《定義》に規定する取締役会設置会社以外の株式会社の取締役が定款、定款の定めに基づく取締役の互選又は株主総会の決議によって、取締役の中から代表取締役を定めたことにより代表権を有しないこととされている場合には、当該取締役は令第71条第1項各号《使用人兼務役員とされない役員》に掲げる役員のうち同項第1号に掲げる者には該当しないことに留意する。（法人税基本通達9-2-3）
取締役会を置かない会社では、取締役は原則として各自が代表権を持ちます。そこから代表取締役を定めて代表権を失った取締役は、1号の「代表取締役」ではない、という確認です。
「取締役総務担当」はなれない — 通達9-2-5の線
34条6項は「部長、課長その他法人の使用人としての職制上の地位」と書くだけですが、この「その他」の中身を通達が具体的に決めています。
法第34条第6項《使用人兼務役員》に規定する「その他法人の使用人としての職制上の地位」とは、支店長、工場長、営業所長、支配人、主任等法人の機構上定められている使用人たる職務上の地位をいう。したがって、取締役等で総務担当、経理担当というように使用人としての職制上の地位でなく、法人の特定の部門の職務を統括しているものは、使用人兼務役員には該当しない。（法人税基本通達9-2-5）
後段が名指ししているのが重要です。「取締役総務担当」「取締役経理担当」は該当しないと書かれています。同じ人が同じ仕事をしていても、「取締役経理部長」のように機構上の使用人の役職に就いていれば②の要件を満たし、「取締役経理担当」という担当制の呼び方だと満たさない、という分かれ方をします。
この差は、組織図と職務分掌規程に部長職が置かれているか、その人が誰の指揮下で何を担当しているかで決まります。登記の有無ではなく、社内の機構として使用人の地位が定められているかを見る、というのが通達の立て付けです。
ただし、そもそも職制を細かく定めていない会社もあります。そこには救済があります。
事業内容が単純で使用人が少数である等の事情により、法人がその使用人について特に機構としてその職務上の地位を定めていない場合には、当該法人の役員（法第34条第6項括弧書《使用人兼務役員とされない役員》に定める役員を除く。）で、常時従事している職務が他の使用人の職務の内容と同質であると認められるものについては、9－2－5にかかわらず、使用人兼務役員として取り扱うことができるものとする。（法人税基本通達9-2-6）
小さな会社で「部長」も「課長」も置いていない場合、他の使用人と同質の仕事を常時しているなら使用人兼務役員として扱ってよい、という趣旨です。職制が無いこと自体は不利に働かないことになります。
同族会社の5号は3つ全部を満たしたときだけ
5号は同族会社の役員についての除外です。条文はイ・ロ・ハを挙げ、その「全てを満たしている者」と書いています。裏を返すと、1つでも満たさなければ5号では外れません。
| 要件 | |
|---|---|
| イ | 株主グループを所有割合の大きい順に並べ、第1順位から順に加算して初めて50%を超えるところまでのグループのいずれかに、その役員が属していること |
| ロ | その役員が属する株主グループの所有割合が10%を超えていること |
| ハ | その役員本人（配偶者と、これらの者の所有割合が50%超である他の会社を含む）の所有割合が5%を超えていること |
ハの括弧書きに注意が必要です。本人が株式を持っていなくても、配偶者の持分は合算されます。通達もこの点を確認しています。
令第71条第1項第5号《使用人兼務役員とされない同族会社の役員》の同族会社の役員には、次に掲げる役員が含まれることに留意する。（中略）(1) 自らは当該会社の株式又は出資を有しないが、その役員と法第2条第10号《同族会社の定義》に規定する特殊の関係のある個人又は法人（以下9－2－7において「同族関係者」という。）が当該会社の株式又は出資を有している場合における当該役員（法人税基本通達9-2-7）
同順位のグループが複数あるときの数え方も、通達9-2-8が例示しています。A・Bがそれぞれ20%、C・Dがそれぞれ15%なら、A・Bを合わせた40%が第1順位、C・Dを合わせた30%が第2順位になります。同順位はまとめて1つの順位として数えます。
法人税の簡易計算 — 所得金額から法人税額の目安を出す使用人分の給与はいくらまでか
34条1項の外に出ても、34条2項（不相当に高額な部分は損金不算入）が残ります。その「不相当に高額な部分」を定めているのが施行令70条です。1号イが実質基準、1号ロが形式基準（限度額基準）です。
ここで実務の分かれ目になるのが、株主総会で決めた役員報酬の限度額に、使用人分を含めるか含めないかです。通達は次のように限定しています。
令第70条第1号ロ《限度額等を超える役員給与の額》に規定する「使用人としての職務に対するものを含めないで当該限度額等を定めている法人」とは、定款又は株主総会、社員総会若しくはこれらに準ずるものにおいて役員給与の限度額等に使用人兼務役員の使用人分の給与を含めない旨を定め又は決議している法人をいう。（法人税基本通達9-2-22）
ここは黙っていると不利になる側です。決議に何も書いていなければ「含めて定めている」ことになり、使用人分の給料も限度額の枠を食います。
取締役営業部長に、役員報酬 月40万円と使用人分の給料 月30万円を払っているとします。株主総会で決めた役員報酬の限度額が年1,200万円のとき——使用人分を含めない旨の決議がある場合、枠に入るのは役員分だけの年480万円で、限度額に余裕があります。決議が無い場合は合計年840万円が枠に入ります。役員が複数いれば、この差で限度額を超えることは十分に起こります。
では使用人分としていくらまで認められるのか。通達9-2-23が比較の相手を決めています。原則は、その人が現に従事している使用人の職務とおおむね類似する職務に従事する使用人への支給額に相当する金額です。同じ営業部長クラスの使用人がいるなら、その人の給与が物差しになります。
比べる相手がいない会社のために、同じ通達が代わりの目安を挙げています。その人が役員になる直前に受けていた給与の額、その後のベースアップ等の状況、使用人のうち最上位にある者に対して支給した給与の額等を参酌して適正に見積る、という書き方です。中小企業では後者を使う場面が多くなります。
なお、実質基準（1号イ）の判定では逆に、使用人分も含めて見られます。通達9-2-21は、令70条1号イの「その役員に対して支給した給与の額」には使用人分の給料、手当等を含むことに留意する、としています。形式基準では決議次第で外せるが、実質基準では外せない、という非対称があります。
使用人分の賞与は支給時期がずれると落ちる
施行令70条の3号は、賞与だけを狙った規定です。
使用人兼務役員の使用人としての職務に対する賞与で、他の使用人に対する賞与の支給時期と異なる時期に支給したものの額（法人税法施行令70条3号）
これに当たると、その賞与は過大な役員給与として損金不算入になります。金額が高いか安いかは関係なく、支給時期がずれたという一点で落ちます。
落とし穴は、期をまたぐ処理をしたときです。
法人が、使用人兼務役員の使用人としての職務に対する賞与を、他の使用人に対する賞与の支給時期に未払金として経理し、他の役員への給与の支給時期に支払ったような場合には、当該賞与は、令第70条第3号《過大な役員給与の額》に規定する「他の使用人に対する賞与の支給時期と異なる時期に支給したもの」に該当することに留意する。（法人税基本通達9-2-26）
他の使用人と同じ7月10日に未払金として計上しておいて、実際の支払いは役員給与の支給時期に回す——という処理では救われません。通達が見ているのは経理した日ではなく支給した日です。使用人分の賞与は、他の使用人と同じ日に実際に払うのが唯一の安全な形になります。
もう一つ、年の途中で役員になった人の扱いがあります。通達9-2-27は、使用人であった者が役員になった場合、または使用人兼務役員であった者が施行令71条1項各号の役員になった場合に、その直後に支給した賞与のうち、使用人（または使用人兼務役員）であった期間に係る賞与の額として相当であると認められる部分は、使用人賞与として認めるとしています。昇格のタイミングで賞与が全額落ちるわけではありません。
間違えやすい点
| 誤解 | 実際 |
|---|---|
| 取締役は使用人兼務役員になれない | 施行令71条1項4号が外すのは指名委員会等設置会社の取締役と監査等委員である取締役だけ。ふつうの取締役は4号では外れない |
| 名刺に「専務」と書いてあるので2号で外れる | 通達9-2-4は、定款等の規定または総会・取締役会の決議等でその職制上の地位が付与された役員をいうとしている |
| 「取締役経理担当」なら使用人兼務役員だ | 通達9-2-5が明確に否定している。部門を統括しているだけでは、使用人としての職制上の地位に当たらない |
| 職制を定めていない小さな会社は使えない | 通達9-2-6の特例がある。常時従事している職務が他の使用人と同質なら取り扱える |
| 使用人分は限度額の外だから決議は不要 | 通達9-2-22により、限度額に含めない旨を定めるか決議していることが要件。何も書かなければ含めて定めたことになる |
| 使用人分賞与は未払計上しておけば大丈夫 | 通達9-2-26により、他の使用人の支給時期に未払計上して役員給与の支給時期に払うと「異なる時期」に該当する |
| 使用人分の給料も支給時期がずれると落ちる | 施行令70条3号が対象にしているのは賞与だけ。給料・手当は1号イ・ロの金額基準で見る |
よくある質問
Q. 使用人兼務役員の使用人分の給与は、定期同額給与にしなくても損金になりますか？
A. 法人税法34条1項の柱書は「使用人としての職務を有する役員に対して支給する当該職務に対するもの」を対象から除いています。したがって使用人分の給与は、定期同額給与や事前確定届出給与の型に当てはめなくても、そのことだけを理由に損金不算入になることはありません。ただし34条2項（不相当に高額な部分）は別に適用され、施行令70条1号の実質基準・形式基準で金額の妥当性が見られます。
Q. 監査役は使用人兼務役員になれますか？
A. 法人税法施行令71条1項4号が「取締役（指名委員会等設置会社の取締役及び監査等委員である取締役に限る。）、会計参与及び監査役並びに監事」を挙げているため、監査役は使用人兼務役員とされない役員に当たります。なお会社法335条2項も、監査役は株式会社若しくはその子会社の取締役若しくは支配人その他の使用人等を兼ねることができないと定めているため、税務・会社法の両面から成り立ちません。
Q. 「取締役経理担当」と「取締役経理部長」で扱いが変わるのはなぜですか？
A. 法人税基本通達9-2-5が「その他法人の使用人としての職制上の地位」を支店長、工場長、営業所長、支配人、主任等と例示したうえで、取締役等で総務担当、経理担当というように使用人としての職制上の地位でなく法人の特定の部門の職務を統括しているものは使用人兼務役員に該当しない、と定めているためです。判断されているのは仕事の内容というより、法人の機構上、使用人としての地位が定められているかどうかです。
Q. 使用人が少なく部長・課長を置いていない会社では使えませんか？
A. 法人税基本通達9-2-6に特例があります。事業内容が単純で使用人が少数である等の事情により、法人が使用人について特に機構としてその職務上の地位を定めていない場合には、施行令71条1項各号の役員を除き、常時従事している職務が他の使用人の職務の内容と同質であると認められる役員については、9-2-5にかかわらず使用人兼務役員として取り扱うことができるとされています。
Q. 使用人分の賞与を、他の使用人より後に支払うと何が起きますか？
A. 法人税法施行令70条3号により、使用人兼務役員の使用人としての職務に対する賞与で他の使用人に対する賞与の支給時期と異なる時期に支給したものの額は、過大な役員給与として損金の額に算入されません。金額の多寡ではなく支給時期のずれだけで該当します。法人税基本通達9-2-26は、他の使用人の支給時期に未払金として経理し役員給与の支給時期に支払った場合も該当するとしています。
Q. 使用人分の給与の適正額は、どうやって決めればよいですか？
A. 法人税基本通達9-2-23は、その使用人兼務役員が現に従事している使用人の職務とおおむね類似する職務に従事する使用人に対して支給した給与の額に相当する金額を、原則として使用人分の給与として相当な金額としています。比準すべき使用人として適当とする者がいないときは、その役員が役員となる直前に受けていた給与の額、その後のベースアップ等の状況、使用人のうち最上位にある者に対して支給した給与の額等を参酌して適正に見積った金額によることができるとされています。
Q. 株主総会の役員報酬限度額に、使用人分は含めなくてよいのですか？
A. 含めない扱いをするには手当てが要ります。法人税基本通達9-2-22は、施行令70条1号ロの「使用人としての職務に対するものを含めないで当該限度額等を定めている法人」とは、定款または株主総会、社員総会若しくはこれらに準ずるものにおいて役員給与の限度額等に使用人兼務役員の使用人分の給与を含めない旨を定め又は決議している法人をいう、としています。何も定めていない場合は含めて定めたものとして扱われます。
Q. 期の途中で使用人から役員になった人の賞与は、全額が役員賞与になりますか？
A. 法人税基本通達9-2-27は、使用人であった者が役員となった場合、または使用人兼務役員であった者が施行令71条1項各号に掲げる役員となった場合において、その直後にその者に対して支給した賞与の額のうち、その使用人または使用人兼務役員であった期間に係る賞与の額として相当であると認められる部分の金額は、使用人または使用人兼務役員に対して支給した賞与の額として認めるとしています。
出典
- e-Gov法令検索「法人税法」（昭和40年法律第34号）第34条第1項・第2項・第6項
- e-Gov法令検索「法人税法施行令」（昭和40年政令第97号・令和8年7月31日施行版／law_revision_id: 340CO0000000097_20260731_508CO0000000094）第70条第1号イ・ロ、第70条第3号、第71条第1項第1号〜第5号・第2項・第3項
- 国税庁「法人税基本通達 第9章第2節第1款 役員等の範囲」9-2-3、9-2-4、9-2-5、9-2-6、9-2-7、9-2-8
- 国税庁「法人税基本通達 第9章第2節第6款 過大な役員給与の額」9-2-21、9-2-22、9-2-23、9-2-24、9-2-26、9-2-27
- e-Gov法令検索「会社法」（平成17年法律第86号）第335条第2項
本記事の確認範囲は法人税法上の取扱い（および監査役の兼任禁止について会社法335条2項）です。使用人兼務役員の雇用保険・労災保険の被保険者資格については、雇用保険法4条1項・6条と労災保険法33条・34条をもとに役員は雇用保険に入れるか（兼務役員雇用実態証明書と労災の特別加入）で別に扱っています。健康保険・厚生年金保険上の取扱い、使用人分と役員分の区分に関する裁判例・裁決例、および施行令70条1号イの「相当であると認められる金額」の具体的な水準は確認していません。
この記事は一般的な情報提供を目的としたものであり、個別の税務相談ではありません。実際の判定や申告については、国税庁の案内を確認するか、顧問税理士等の専門家にご相談ください。