売上原価とは — 確定していない原価は「見積るものとする」。条文が債務の確定を求めているのは販管費の側だけ

公開日: 2026年8月19日 ／ e-Gov法令API v2で法人税法・所得税法・会社計算規則・財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則の条文を取得し、国税庁の法人税基本通達の原文とあわせて確認して作成

文責: Masahiro Yasu（クリニック・EC事業の経営者／経理実務者）

売上原価は、一般に「売った商品の仕入値」と説明されます。それは間違いではありませんが、その説明ではなぜ経理がこの区分にこだわるのかが分かりません。結論から言うと、売上原価と販売費及び一般管理費（販管費）を分ける実益は、決算書の見た目ではなくいつ損金になるかが違うことにあります。

法人税法22条3項は、損金に算入する金額を3つの号に分けています。1号が売上原価、2号が販管費です。この2つの号を並べて読むと、片方にだけ括弧書きが付いていることに気づきます。

当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額

前号に掲げるもののほか、当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用（償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。）の額

経理でよく言われる「債務確定主義」は、この2号の括弧書きのことです。そして1号には、この括弧書きがありません。つまり売上原価は、決算日までに債務が確定していなくても当期の損金になります。それどころか国税庁の法人税基本通達2-2-1は、確定していない場合には「適正に見積るものとする」と、見積りを義務の形で書いています。

この記事では、その条文の構造と、実務で判断が割れる境界（どこまでが売上原価で、どこからが販管費か）を、条文と通達の原文で確かめていきます。金額の計算式そのものも、実は慣習ではなく財務諸表等規則75条が定めた掲記方法だという話から始めます。

分ける実益は表示ではなく「いつ損金になるか」

会社計算規則88条1項は、損益計算書を7つの項目に区分して表示することを求めています。上から売上高・売上原価・販売費及び一般管理費・営業外収益・営業外費用・特別利益・特別損失の7区分です（条文の号を木構造から数えた実測値。枝番号はありません）。売上高から売上原価を引いた額は、89条により売上総利益金額として表示します。いわゆる粗利です。

売上高から売上原価を減じて得た額（以下「売上総損益金額」という。）は、売上総利益金額として表示しなければならない。

ここまでは表示の話です。しかし経理が期末に神経を使うのは表示ではなく、その費用を当期に落とせるかどうかです。そこで効いてくるのが法人税法22条3項の構造です。

「期首＋当期仕入−期末」は慣習ではなく条文が決めた掲記方法

売上原価の金額は、商品売買業なら次の式で計算します。

売上原価 ＝ 期首商品棚卸高 ＋ 当期商品仕入高 − 期末商品棚卸高

この式は簿記の慣習として教わることが多いのですが、上場企業などに適用される財務諸表等規則75条1項は、これを損益計算書への掲記方法そのものとして定めています。号を木構造から数えると3個です。

売上原価に属する項目は、第一号及び第二号の項目を示す名称を付した科目並びにこれらの科目に対する控除科目としての第三号の項目を示す名称を付した科目をもつて掲記しなければならない。

注目したいのは3号の書き方です。条文は期末棚卸高を「控除科目として」掲記せよと言っています。つまり差引後の数字だけを載せてはいけないということです。売上原価3,100万円とだけ書くのではなく、期首・仕入・期末の3行を出したうえで引き算を見せる形が条文の求める姿です。なお条文の括弧書きにより、ここでいう「製品」には半製品・副産物・作業くずが含まれます。

期末棚卸高をいくらと評価するかで売上原価は動きます。その評価方法は法人税法29条1項が定めており、条文は評価方法を選定しなかった場合には政令で定める方法によるとしています。どの評価方法を選べるか、届け出なかったときに何法になるかは 棚卸資産の評価方法6種の違い で扱っています。

確定していない売上原価は「見積るものとする」

ここからが、この記事のいちばん実務的な部分です。決算日までに金額が確定していない原価があったとき、どうするか。法人税基本通達2-2-1は次のように書いています。

法第22条第3項第1号《損金の額に算入される売上原価等》に規定する「当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価」（以下2－2－1において「売上原価等」という。）となるべき費用の額の全部又は一部が当該事業年度終了の日までに確定していない場合には、同日の現況によりその金額を適正に見積るものとする。

「見積ることができる」ではなく「見積るものとする」です。売上原価については、確定を待つことが認められていないと読むのが自然な書き方になっています。理由は費用収益対応の考え方にあります。売上を当期に計上した以上、それに対応する原価も当期に立てなければ、粗利が実態とかけ離れてしまうからです。

国税庁の法人税基本通達は、この2つを別々の款に分けています。第2節「費用及び損失の計算に関する通則」の下に、第1款が「売上原価等」、第2款が「販売費及び一般管理費等」です。この2つの款の見出しは、法人税法22条3項1号と2号にそのまま対応しています。そして第1款の先頭は「売上原価等が確定していない場合の見積り」、第2款の先頭は「債務の確定の判定」です。条文の号の分かれ目で、通達の言うことが正反対になっているわけです。

境界線 — 「単なる事後的費用」は売上原価に入らない

売上原価の方が有利に見えるので、なんでも売上原価に寄せたくなります。通達2-2-1は、そこに歯止めを置いています。先ほど引用した文の続きです。

この場合において、その確定していない費用が売上原価等となるべき費用かどうかは、当該売上原価等に係る資産の販売若しくは譲渡又は役務の提供に関する契約の内容、当該費用の性質等を勘案して合理的に判断するのであるが、たとえその販売、譲渡又は提供に関連して発生する費用であっても、単なる事後的費用の性格を有するものはこれに含まれないことに留意する。

判断の材料として通達が挙げているのは①契約の内容 ②費用の性質の2つです。そのうえで、「販売に関連して発生する」というだけでは足りないと明示しています。関連性ではなく、その売上を上げるために不可欠な原価だったのか、それとも売った後に付随して出てくる費用なのかを見る、ということです。

実務では、契約書にその費用の負担が織り込まれているかどうかが最初の手がかりになります。売る前から負担が決まっていて金額だけが未確定なら1号に寄り、売った後の事情で発生するなら事後的費用に寄る、という整理です。ただし通達は「合理的に判断する」としか書いておらず、線を引く数値基準はありません。判断が割れる論点なので、個別の事案は顧問税理士へご確認ください。

販管費の側は3要件を満たして初めて確定する

2号に落ちた費用が当期の損金になるには、決算日までに債務が確定している必要があります。その「確定」の中身を書いているのが法人税基本通達2-2-12です。

法第22条第3項第2号《損金の額に算入される販売費等》の償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務が確定しているものとは、別に定めるものを除き、次に掲げる要件の全てに該当するものとする。

要件は3つで、すべてに該当することが求められます。

ここで、売上原価との差がはっきりします。(3)の「金額を合理的に算定できること」は、売上原価の側では要件になっていません。むしろ通達2-2-1は、金額が確定していない場合こそ見積れと言っています。同じ「未確定」でも、1号なら見積計上、2号なら計上できない、と結論が分かれます。

なお契約が済んでいるだけでは(2)を満たしません。役務提供を受けていない前払いがその例で、原則として当期の損金になりません（一定の要件を満たす短期前払費用の取扱いは 前払費用と短期前払費用 を参照）。逆に、請求書が届いていないだけで役務提供が終わっているなら3要件を満たしうるので、未払計上の対象になります（未払費用と未払金と買掛金の違い）。

実数で見る — 同じ100万円で所得が100万円変わる

3月決算の商品売買業を例にします。数値はすべて設例です。

ここに、決算日までに金額が確定していない100万円があるとします。3月に売った商品に関して発生することは決まっているが、精算が4月以降になるため請求書がまだ届いていない、という状況です。この100万円の性格によって、当期の数字はこう変わります。

同じ支出、同じ金額、同じ決算日で、号の判定だけで当期の所得が100万円変わります。翌期に確定すれば翌期の損金にはなるので、生涯の税額が変わるわけではありません。変わるのはどの期に落ちるかです。とはいえ期ごとの所得が動けば、軽減税率の適用される所得の帯（法人税率）や、繰越欠損金の使い方に影響します。

個人事業主も条文の構造は同じ

ここまで法人税法で説明してきましたが、個人事業主の必要経費を定めた所得税法37条1項も、まったく同じ形をしています。

その年分の不動産所得の金額、事業所得の金額又は雑所得の金額（事業所得の金額及び雑所得の金額のうち山林の伐採又は譲渡に係るもの並びに雑所得の金額のうち第三十五条第三項（公的年金等の定義）に規定する公的年金等に係るものを除く。）の計算上必要経費に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、これらの所得の総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額を得るため直接に要した費用の額及びその年における販売費、一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用（償却費以外の費用でその年において債務の確定しないものを除く。）の額とする。

長い一文ですが、構造を取り出すと次のようになります。

法人税法22条3項が号で分けているところを、所得税法37条1項は「及び」でつないだ一文で書いています。しかし債務確定の括弧書きが後半にしか掛かっていない点は同じです。法人と個人で建て付けの違う制度は多いのですが、この論点に関しては条文の構造が一致しています。

なお法人税法の1号が「売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価」と書くのに対し、所得税法は「売上原価その他当該総収入金額を得るため直接に要した費用」と書きます。個人側は「直接性」を条文本文で名指ししている分、境界の言葉がやや具体的です。

表示のルール — 控除科目・別掲・明細書

財務諸表等規則は、売上原価の表示について3か条を続けて置いています。上場企業などに適用される規則ですが、決算書の作り方の考え方として参考になります。

76条が押さえている典型が、いわゆる他勘定振替高です。仕入れた商品を販売以外の理由で減らしたとき——見本品に回した、自社で使った、廃棄した——それは「売れたから減った」のではないので、売上原価の3項目の中に混ぜてしまうと粗利が実態と合わなくなります。条文はこれを別掲せよと言っています。

前条第一項の商品又は製品について販売、生産又は仕入以外の理由による増減高がある場合、その他売上原価の項目として付加すべきものがある場合には、同項各号の項目を示す科目のほか、当該項目の内容を示す科目をもつて別に掲記しなければならない。

77条は、サービス業のように棚卸資産を持たない業種への逃げ道です。3項目に割るのが困難・不適当なら75条1項は適用せず、代わりに内訳の明細書を添付します。売上原価という区分そのものが無くなるわけではありません。会社計算規則88条1項2号は業種を問わず売上原価の区分を求めており、そこに載るのが役務原価（売上原価に属する人件費・外注費など）になります。

よくある質問

Q. 売上原価と製造原価はどう違いますか？

A. 製造原価は売上原価の中身の一部です。財務諸表等規則75条1項2号は掲記する項目を「当期商品仕入高又は当期製品製造原価」としており、仕入れて売る業態では仕入高が、作って売る業態では製造原価がその位置に入ります。当期製品製造原価を掲記する場合は、同条2項により内訳を記載した明細書（製造原価明細書）を損益計算書に添付します。ただし連結財務諸表においてセグメント情報を注記している場合は添付を要しないとされています。

Q. 決算日までに請求書が届いていない仕入は、当期の売上原価にできますか？

A. その費用が売上原価等となるべきものであれば、一般に当期の売上原価として見積計上します。法人税基本通達2-2-1は、売上原価等となるべき費用の額の全部又は一部が事業年度終了の日までに確定していない場合には「同日の現況によりその金額を適正に見積るものとする」と定めており、確定を待つことを予定していません。判断のポイントは請求書の到着ではなく、その費用が売上原価等に該当するかどうかです。

Q. 販売した後に発生する費用も売上原価に入りますか？

A. 販売に関連して発生するというだけでは足りません。法人税基本通達2-2-1は、契約の内容や費用の性質等を勘案して合理的に判断するとしたうえで、「たとえその販売、譲渡又は提供に関連して発生する費用であっても、単なる事後的費用の性格を有するものはこれに含まれない」と留意事項を置いています。事後的費用と判断されれば法人税法22条3項2号の側になり、債務が確定するまで損金になりません。

Q. サービス業で棚卸資産がない場合、売上原価の区分はどうなりますか？

A. 区分そのものは残ります。会社計算規則88条1項は損益計算書等を7つの項目に区分して表示することを求めており、その2号が売上原価です。財務諸表等規則77条は、売上原価を期首棚卸高・当期仕入高・期末棚卸高の3項目に区分して記載することが困難又は不適当と認められる場合には75条1項を適用しないとし、この場合は売上原価の内訳を記載した明細書を損益計算書に添付するとしています。

Q. 期末棚卸高はなぜ控除科目として表示するのですか？

A. 財務諸表等規則75条1項が、期首棚卸高と当期仕入高については名称を付した科目で、期末棚卸高については「これらの科目に対する控除科目として」掲記しなければならないと定めているためです。差引後の売上原価だけを1行で載せる形は、この条文が想定している表示ではありません。読み手が期首・仕入・期末の3つを見て検算できる形にする趣旨と理解されています。

Q. 見積計上した売上原価が、翌期に確定した金額と違っていたらどうなりますか？

A. 法人税基本通達2-2-1が求めているのは「同日の現況によりその金額を適正に見積る」ことなので、決算日時点で合理的な見積りであったかどうかが問われます。差額が生じた場合の処理そのものについては2-2-1に定めがなく、この記事では確認していません。金額が大きい場合や、見積りの前提が毎期ずれる場合は、顧問税理士へご確認ください。

出典

• e-Gov法令検索「法人税法」（昭和40年法律第34号）第22条（各事業年度の所得の金額の計算）第3項第1号・第2号・第3項第2号の括弧書き、第29条（棚卸資産の売上原価等の計算及びその評価の方法）第1項
• e-Gov法令検索「所得税法」（昭和40年法律第33号）第37条（必要経費）第1項
• e-Gov法令検索「会社計算規則」（平成18年法務省令第13号）第88条（損益計算書等の区分）第1項、第89条（売上総損益金額）
• e-Gov法令検索「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則」（昭和38年大蔵省令第59号）第75条（売上原価の表示方法）、第76条、第77条（売上原価明細書の添付）
• 国税庁「法人税基本通達」第2章第2節第1款 売上原価等 2-2-1（売上原価等が確定していない場合の見積り）、同第2款 販売費及び一般管理費等 2-2-12（債務の確定の判定）
• 条文は e-Gov法令API v2（/api/2/law_data/{law_id}?elm=Article_N）で条単位に取得し、号の個数は取得したJSONの木構造（Article > Paragraph > Item）から数えた実測値（2026年8月19日取得）。通達は国税庁サイトの原文（Shift_JIS）を取得して確認

本記事の確認範囲は、上記の各条文および通達の本文です。企業会計原則・企業会計基準委員会の各会計基準（棚卸資産の評価に関する会計基準、収益認識に関する会計基準を含む）、中小企業の会計に関する基本要領および指針、原価計算基準、消費税法上の課税区分、業種別の別記様式（建設業・銀行業等）、法人税基本通達2-2-1以外の売上原価に関する個別通達、および見積差額の処理に関する取扱いは確認していません。また法人税法・所得税法は取得時点の現行リビジョンで確認しており、令和8年12月1日施行の改正など、これより後に施行される改正は反映していません。

この記事は一般的な情報提供を目的としたものであり、個別の事案に対する助言ではありません。ある費用が法人税法22条3項1号の売上原価等に当たるか2号の販売費及び一般管理費に当たるかは、契約の内容と費用の性質によって異なります。個別の判断については税理士へご確認ください。